– иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
В случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты, а при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.
Умысел на уклонение от уплаты налогов всегда необходимо отличать от допущенных ошибок при составлении документов. В качестве примера приведу типичные ошибки, встречающиеся в декларациях по налогу на прибыль: несоответствие формы налоговой декларации налоговому периоду; нарушение порядка отражения убытков, в том числе по операциям с ценными бумагами; ошибки при заполнении информации о начисленных авансовых платежах, при распределении налога на прибыль по обособленным подразделениям; несоответствие итоговых значений сумме показателей, из которых они складываются, и др.
Об уклонении от уплаты налогов свидетельствуют совсем иные действия: сокрытие выручки, имущества, фальсификация документов, участие в схемах по обналичиванию денежных средств, использование реквизитов фиктивных организаций, внесение в отчетность ложных сведений и целый ряд других.
Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
В качестве примера приведем уголовное дело в отношении предпринимателя за уклонение от уплаты налогов на сумму более 24 млн. рублей. Так, руководитель одной ростовской строительной организации переводил на счета фиктивных организаций, зарегистрированных в Москве, деньги якобы за приобретение у них электрооборудования для строительства линий электропередачи в игорной зоне «Азов-Сити». Эти мнимые расходы бизнесмен включал в декларации, которые подавал в налоговую инспекцию. В отношении руководителя строительной организации, занизившего налогооблагаемую базу, было возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ.
А в одном их сибирских регионов возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ в отношении управляющего директора ООО «Т-ий завод по обработке цветных металлов» М. По версии следствия, в течение двух лет менеджер с целью уклонения от уплаты налогов давал указания работникам завода о систематическом отражении заведомо ложных сведений в бухгалтерских документах и налоговых декларациях об имеющихся сделках по приобретению предприятием лома цветных металлов у сторонних организаций. Это повлекло занижение налогооблагаемой базы данного предприятия. В результате действий управляющего директора не произведена уплата налогов в доход государства на общую сумму 58,4 млн. рублей.
Также необходимо отметить, что анализ правоприменительной практики показывает, что совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, достаточно часто бывает сопряжено с использованием фиктивных организаций (фирм-однодневок). Так, в январе 2013 г. выявлен факт уклонения от уплаты налогов со стороны одной из крупных компаний, специализирующихся на строительно-монтажных работах, в том числе в рамках государственных контрактов. Как установлено, руководители организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, используя в первичных документах реквизиты фиктивных организаций, внесли в налоговые декларации ложные сведения, которые в дальнейшем предоставили в налоговую инспекцию. Таким образом, путем заключения различных договоров с фирмами по оказанию несуществующих услуг, а также включения в документы налоговой отчетности недостоверных сведений, существенно занижающих налогооблагаемую базу с их последующим предоставлением в налоговую службу, подозреваемые нанесли ущерб государству в размере более чем 85 млн. рублей.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, и т. п.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199 и статьей 327 УК РФ.
По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.
При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10 % или свыше 20 %), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.
Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 199 УК РФ, отсутствует.