Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов и представление которой предусмотрено законодательством. Это могут быть сведения о предпринимательской деятельности физического лица, полученных доходах и произведенных расходах, о наличии у налогоплательщика права на льготы и т. д.
Эти же сведения обычно и замалчиваются в случае непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
Квалифицированным видом данного преступления является совершение его в особо крупном размере, которому соответствует сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. рублей3.
Данный состав преступления является материальным, т. е. наступление последствий в виде неуплаченного налога (сбора) в данном случае является обязательным. Поэтому моментом окончания данного преступления следует момент фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Иными словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога (сбора).
Во всех случаях следует учитывать, что, согласно ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если такое заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае, если срок уплаты налога пропущен, но при условии, что до подачи такого заявления уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени. Очевидно, что освобождение от ответственности за налоговые правонарушения исключает в данном случае уголовное преследование.
Исходя из анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и за незаконное предпринимательство, представляется, что совокупность ст. 171 и 198 УК РФ возможна только в случае одновременного выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности и уклонения от уплаты налогов от легальной деятельности. В данном случае следует исходить из того, что, согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Объекты же налогообложения, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог, представляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных действиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятельности, т. е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно, у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Такой доход должен быть полностью обращен в доход государства.
Субъект преступления совпадает с субъектом налогообложения. Ведь, исходя из того, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налога или сбора с физического лица, к числу возможных субъектов преступления следует отнести лиц, на которых лежат соответствующие обязанности. Поэтому субъектный состав данного преступления наряду с собственно физическими лицами (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшими 16 лет, вменяемыми, обладающими правами на занятие трудовой деятельностью, включает также лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Подтверждает данную позицию и постановление Пленума, в котором отмечается, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
В соответствии со ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные практики (частные нотариусы, охранники и детективы). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В соответствии со ст. 20 УК России уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления 16-летнего возраста. А ст. 109 НК РФ определяет, что от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождаются лишь лица, не достигшее к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.
Субъективная сторона независимо от формы преступного поведения сводится к прямому умыслу. В данном случае следует исходить из того, что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее:
– осознавало общественную опасность своего действия (бездействия);
– предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
– желало наступления этих последствий.
Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (в данном случае – нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (в виде непоступления налогов в бюджет) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления. Что касается желания наступления указанных последствий, то оно относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.
В соответствии с уголовным законом (ч. 2 ст. 25 УК РФ) прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий. Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который причинит совершенное им преступление общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, находящимся под защитой уголовного закона.