2.10.2. Принцип происхождения
Как полагает Э. Кеммерен, понятие источника в отношении дохода необходимо толковать только в контексте места его возникновения или происхождения, а в отношении капитала – в контексте места его экономического нахождения (economic location of capital)[344]. Отличие принципа источника от принципа происхождения в том, что последний требует причинно-следственной связи (casual relationship) между производством дохода и территорией, в то время как принцип источника ее не требует – либо она не должна быть значительной. Если доход не был создан в государстве (is not generated in a state), но физически происходит (physically appears) оттуда, то налоговые права могут быть тем не менее отнесены к данному государству по принципу источника, но не происхождения. Кеммерен далее приводит пример для иллюстрации различия между принципами. Деловое предприятие создает доход в государстве O, доход переводится в качестве дивиденда по акциям корпорации в стране S в адрес лица – резидента страны R. По принципу происхождения право на налогообложение имеет только страна О, но по принципу источника – государства О и R.
Принцип происхождения наиболее полно соответствует принципам экономической принадлежности и общественных благ, поэтому он и должен лечь в основу аллокации налоговых юрисдикций государств при составлении и заключении налоговых соглашений. Тем не менее Гийсберт Бруинс и соавторы отчета о двойном налогообложении Лиги Наций[345] считали, что принцип происхождения богатства не может быть единственным тестом, поскольку «резиденты имеют обязательство по отношению к месту, в котором они живут, даже если их доход зарабатывается в другом месте». Г. Бруинс писал[346], что «происхождение дохода находится там, где находится интеллектуальный элемент среди других активов… доход или получение [богатства]происходит не только благодаря какой-либо вещи, но по причине человеческого фактора, с помощью которого был создан доход». Действительно, только люди, но не вещи сами по себе могут создавать стоимость и доход. Интеллектуальный элемент – ключевой компонент в производстве дохода, так как именно благодаря деятельности человека, с помощью машин или без нее, может быть создана добавленная стоимость. Этот тезис подтвердился в американском деле Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting[347], в котором суд сказал: «Мы считаем, что текст статута ясно демонстрирует намерение Конгресса в том, что источник дохода – это ситус услуги, в результате которой производится доход. Повторяющееся использование слов „внутри и вовне Соединенных Штатов“ обозначает концепцию физического присутствия, определенной осязаемой и видимой деятельности».
Эрик Кеммерен, соглашаясь с данным утверждением, тем не менее отмечает, что резидент, обязанный финансировать общественные расходы в государстве, не должен делать это за счет подоходного налога. Поскольку проживание (residing) – это форма потребления, а не произведения дохода, то страна резидентства должна иметь право взимать налоги на потребление, но не на доходы. Происхождение дохода также не очевидно само по себе. По мнению Казначейства США[348], характер типа дохода исключительно важен для определения его источника, поскольку источник как раз вытекает из его природы.
Э. Кеммерен поднимает еще один важный вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода – или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода – это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman[349] суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: «Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».
Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы[350]: «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения[351]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[352]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход[353]. Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.
Как пишет К. Фогель, «термин „происхождение“ относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет „источник“ в общем, не может быть определен»[354].
Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс[355]: «Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством».
Другой интересный источник для понимания понятия «происхождение», Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения[356]. Термин «источник» определен в нем так[357]: «…деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход»[358].
Рассматривая новые вызовы традиционным налоговым концепциям, вытекающие из современных сделок, совершенных благодаря электронной коммерции, Департамент казначейства США (Офис налоговой политики) в докладе, посвященном этой теме, в 1996 г.[359] поставил под сомнение адекватность применения концепции источника в эпоху современных коммуникаций: «Рост новых коммуникационных технологий и электронной коммерции, скорее всего, потребует, чтобы принципы налогообложения, основанного на резидентстве, приобрели еще большее значение. В мире киберпространства часто затруднительно, если вообще возможно, применить традиционные концепции источника для установления связи между элементом дохода со специфической географической локацией. Поэтому налогообложение, основанное на принципе источника, может потерять рациональное зерно и устареть в результате электронной коммерции. Напротив, практически все налогоплательщики являются резидентами где-либо. Физическое лицо – обычно всегда гражданин или резидент данной страны, и, по крайней мере по законам США, все корпорации должны быть основаны по законам определенной юрисдикции…».