В статье Адама Бекера[324], посвященной связи между принципом территориальности и международными налоговыми соглашениями, отмечено, что положения практически всех действующих налоговых соглашений направлены на то, чтобы разрешать проблемы между странами, применяющими принцип резидентства, или между странами, одна из которых применяет концепцию резидентства, а другая – концепцию источника. В основном эти государства не определяют правила источника достаточно широко, чтобы быть в состоянии разрешать такого рода конфликты.
В соглашениях, основанных на МК ОЭСР или МК ООН, довольно редко встречаются нормы об исключительном налогообложении по принципу источника или нормы, применяющие полный запрет на налогообложение по принципу резидентства. Таким образом, ученые, выступавшие за концепцию источника, критиковали и МК ОЭСР, и МК ООН – в связи с тем, что обе модельные конвенции подрывают баланс налоговых поступлений обоих государств, если, к примеру, одно из них применяет концепцию источника, а другое – концепцию резидентства.
2.10. Концепция источника
Лица, получающие доходы с территории страны, – это не только граждане, резиденты и лица (персональная привязка), имеющие экономическую привязку через деятельность в стране, но также иностранные лица без экономической привязки, которые тем не менее извлекают доходы с территории страны без выраженного присутствия там.
Нерезиденты-инвесторы не имеют привязки к территории страны, но получают доход, в основном инвестиционный, в форме дивидендов, процентов, платежей за использование имущества или лицензионных платежей. Данный тип юрисдикции направлен не на получающее доход лицо, а на сам объект (in rem jurisdiction), т. е. безотносительно статуса отношений лица и государства либо степени присутствия лица на территории государства. Применение данного типа юрисдикции сталкивается с проблемой отсутствия единообразия в правилах определения источника дохода в национальных законодательствах стран, что также ставит вопрос о проблеме экстерриториальности. Эта проблема осложняется еще и отсутствием норм международного обычного налогового права, касающихся делимитации правил источника дохода, либо правил и норм об отнесении дохода к конкретному налогоплательщику. Использование принципа источника неизбежно приводит к двойному налогообложению, если доход нерезидента подвергается налогообложению в другой стране по принципу гражданства или резидентства, о чем уже говорилось ранее.
Тем не менее большинство государств в целом принимают ограничения международного обычного права в отношении границ принципа территориальности. При составлении законов о применении налогов у источника к иностранцам и нерезидентам многие государства учитывают необходимость территориальной связи субъекта с данным государством.
Ввиду своей неопределенности, нормы об определении источника дохода или имущества многократно рассматривались в судебной практике. Так, еще в 1918 г. в австралийском деле Nathan v. Federal Commissioner of Taxation[325] суд говорил: «…Источник не есть правовая концепция, но что-то, что человек рассмотрел бы в качестве реального источника дохода, и установление фактического источника – это сугубо практический вопрос фактов». Данный принцип несколько раз подтверждался в последующих решениях судов других стран, например в 1940 г. в деле Liquidator, Rhodesia Metals Ltd. v. Commissioner of Taxes. На этот принцип указывалось в некоторых прецедентах Австралии[326] и США[327] середины XX в., в которых рассматривалось разграничение налоговой юрисдикции штатов в составе федеративного государства. Прецеденты представляют собой хорошую иллюстрацию при изучении аналогичной проблемы в области международной налоговой юрисдикции.
Как пишет А. А. Шахмаметьев[328], место получения дохода (т. е. его источник) имеет большое значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего: налогообложение у источника дохода. По данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории государства лица, которое получает такие доходы, его устойчивые экономические, политические и иные связи с государством не считаются необходимыми условиями возникновения обязанности уплачивать налоги. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия – на фактических или юридических действиях лица на территории налоговой юрисдикции либо на совершении таких действий третьими лицами в его пользу, вследствие чего возникают объекты, подлежащие обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.
Определение понятия «источник» остается дискуссионным на протяжении десятилетий. Принцип налогообложения у источника широко применяется в налоговом законодательстве, судебных решениях и доктрине многих стран, однако сам термин «источник» используется в различных значениях и не всегда имеет точное определение. В Глоссарии IBFD[329] принцип налогообложения у источника (source principle of taxation) определен так: «Принцип аллокации налоговых юрисдикций касательно дохода, согласно которому страна имеет право на налогообложение дохода, который имеет источник в данной стране, безотносительно резидентства плательщика дохода». Термин «источник дохода» (source of income) определен там же следующим образом: «В общем, источник дохода – это место (обычно страна), откуда определенный элемент дохода считается произошедшим. Правила, которые определяют источник дохода, могут заключаться в законодательстве или судебной практике данной страны или в налоговых соглашениях. Источник дохода часто определяется по „правилу источника“, например на основании резидентства плательщика или места использования имущества, в отношении которого осуществляется платеж. Источник дохода важен с разных сторон, например для определения того, может ли страна облагать налогом данный вид дохода по принципу налогообложения у источника, или того, насколько доход имеет иностранный источник для права на зачет иностранного налога». Таким образом, если анализировать понятие «источник дохода» с точки зрения языка, то слово «источник» означает место, откуда что-либо происходит. В отношении дохода он может означать не что иное, как источник, откуда происходит доход, или его первопричину (origin).
2.10.1. Виды источников выплаты доходов
Как считает индийский автор Радхакишан Раваль[330], можно рассмотреть следующие возможные категории источника дохода.
• Лицо, выплачивающее доход
Плательщик – это лицо, которое получило (заработало) доход. Соответственно, можно сказать, что источник дохода – это данное лицо, т. е. плательщик. Идентифицировать плательщика достаточно просто, поскольку обычно им является приобретатель товаров или услуг. К примеру, если консультант оказывает услуги клиенту из другой страны, то можно сказать, что консультант имеет источник дохода в этой другой стране.
• Экономическая деятельность
Результат экономической деятельности организации в итоге – получение выручки, поэтому такая деятельность может считаться источником дохода. Страна, в которой происходит деятельность, в идеале должна иметь право облагать ее налогом. Если компания открыла фабрику в другой стране, то фабрика будет считаться источником дохода. Аналогично, если услуги оказаны в какой-либо стране, то оказание услуг может считаться источником дохода в этой стране.
• Бизнес-единица / промышленное предприятие
Промышленное предприятие или бизнес обязательно производят доход, поэтому их также можно считать источником дохода. Такую позицию, к примеру, высказал Верховный суд Индии в решении по делу CIT v. Lady Kanchanbai[331]. В другом индийском решении Chidambaran Mulrak and Co. Pvt. Ltd. v. CIT[332] суд сказал, что доход, возникающий от прекращения ведения бизнеса, должен считаться происходящим из того же самого источника, т. е. прекращенного бизнеса, а не из нового источника. В этом деле налогоплательщик прекратил ведение управленческого бизнеса, получив за это компенсацию. Верховный суд не согласился с утверждением, что компенсация представляла собой отдельный источник дохода, и постановил, что источником является сам бизнес. Далее, в законе о подоходном налоге Индии некоторые виды бизнеса напрямую указаны в качестве источников дохода[333].