Налоговый учет недвижимого имущества
Под основными средствами в целях налогообложения налогом на прибыль в пункте 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Для признания объекта НИ в качестве основного средства в этом случае требуется соблюдение трех условий. Имущество должно:
находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
использоваться для извлечения дохода;
иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 тыс. руб.
Основные средства и нематериальные активы в НК РФ составляют общее понятие — амортизируемое имущество. Если имущество служит менее 12 месяцев или стоит менее 10 тыс. рублей, то на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 данного кодекса оно сразу включается в материальные расходы при отпуске в эксплуатацию и не относится к группе амортизируемого имущества.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета следует учитывать такие особенности:
из первоначальной стоимости исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины) (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ);
стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п.1 ст.257 НК РФ);
не включаются в первоначальную стоимость основного средства расходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученным на его покупку; такие расходы относятся к внереализационным (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ);
если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п.4 ст.252 НК РФ);
законодатель не установил, как рассчитывать первоначальную стоимость имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Исходя из определения амортизируемого имущества (п.1 ст.256) и общих принципов признания расходов (ст.252), можно заключить, что имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, относится к амортизируемому имуществу с нулевой первоначальной стоимостью (это не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 года, так как его первоначальная стоимость берется из бухгалтерского учета на 1 января 2002 года в соответствии с переходными положениями). Следует отметить, что в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ МНС России разрешает основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, оценивать по остаточной стоимости согласно данным налогового учета передающей стороны. Однако такая рекомендация не основана на положениях НК РФ[61].
Для целей налогообложения по налогу на прибыль организация должна вести регистры налогового учета, в том числе по объектам амортизируемого имущества в соответствии со статьями 313 и 314 НК РФ. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом определены в статье 323 настоящего кодекса.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей:
— налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также
— обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по объектно.
Аналитический учет должен содержать информацию:
о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате рас консервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано (см. таблицу 2).
В аналитическом налоговом учете НИ целесообразно учитывать не только по наименованиям, но и разделять его на утвержденные правительством амортизационные группы[62]. Налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации по каждой из 10 групп.Для этого следует воспользоваться следующей рекомендацией и создать в учете дополни тельный (помимо наименований объектов) уровень аналитики "Амортизационные группы". Он будет использоваться для учета и основных средств, и нематериальных активов в целях налогообложения[63].
На основании пункта 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998г., на основании Федерального закона от 6 августа 2001г.[64], положения вышеуказанного предписания данного кодекса в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.