Бухгалтерский учет объектов НИ в качестве основных средств осуществляется на основании ряда нормативно-правовых документов, принятых в развитие Федерального закона о бухгалтерском учете, основными из которых являются:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н);
Общероссийский классификатор основных фондов (утв. постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994г. N 359, в ред. Изменения 1/98, утв. Госстандартом РФ 14.04.98);
Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";
Постановление Госкомстата РФ от 8 декабря 2003г. N 111 "Об утверждении порядка заполнения и представления форм Федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" и N 11 (краткая) "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций".
Указанные документы не содержат официального определения НИ. Тем не менее, они регулируют порядок классификации, учета и отражения в бухгалтерской и статистической отчетности, в том числе и тех объектов, которые обладают признаками НИ, обозначенными в Гражданском кодексе РФ. Помимо этого, в указанных документах содержатся специальные правила учета и отражения в отчетности тех основных средств (фондов), которые относятся к НИ (например, порядок начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, но незарегистрированным). Отсутствие специальных разъяснений в этих нормативных актах о том, что следует считать НИ, позволяет предположить, что авторы этих документов имели ввиду то определение НИ, которое используется в гражданском законодательстве.
Как было показано выше, определение НИ, приведенное в статье 130 ГК РФ, является недостаточно четким и проработанным, что вызывает определенные трудности в практической деятельности организаций. В связи с этим нам представляется целесообразным для решения вопроса о квалификации НИ обратиться к положениям вышеуказанных документов. На наш взгляд, именно в них содержатся дополнительные параметры и критерии, позволяющие на практике правильно решить вопрос об отнесении к НИ тех или иных объектов.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 определяет порядок организации бухгалтерского учета основных средств, к которым и относятся объекты НИ.
Согласно ПБУ 6/01 под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев[26];
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычисли тельная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие при родные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Как видно из приведенного перечня, к объектам основных средств относятся как НИ (в том числе и такое, которое прямо поименовано в Гражданском кодексе РФ), так и движимое имущество.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно-сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Для того чтобы показать тесную взаимосвязанность норм гражданского законодательства о НИ, технических правил и правил бухгалтерского учета следует остановиться на проблеме классификации объектов НИ — основных средств для целей бухгалтерского учета. Данная проблема урегулирована при помощи ОКОФ.
Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды. Основные фонды определяются как произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение дли тельного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. К материальным основным фондам (основным средствам), в соответствии с ОКОФ, относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, много летние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
ОКОФ полностью повторяет определение, содержащееся в Положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 (оно было приведено выше).
Данное определение содержит четкий признак, допускающий объединение различных предметов в единое целое и указывающий на прочную связь с землей как критерий отнесения этого объекта к объектам НИ, — конструктивную сочлененность и монтаж на одном фундаменте.
Таким образом, Общероссийский классификатор основных фондов является официальным документом, содержащим перечень объектов НИ, которые создаются в различных отраслях промышленности в соответствии с техническими правилами, могут участвовать в имущественном обороте в соответствии с гражданским законодательством, и должны учитываться в соответствии с правилами бухгалтерского учета[27].
Какое же НИ стало объектом классификации в соответствии с ОКОФ? И какие технические аспекты объектов НИ выделяет ОКОФ?
ОКОФ содержит несколько разделов, содержащих перечни видов имущества, некоторые из которых в силу своей физической природы и технических характеристик могут быть отнесены к объектам НИ. Данные виды приведены в составе материальных основных фондов:
здания (кроме жилых);
сооружения;
жилища.
К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.