Нужно отметить, что подобные трудности возникают только в отношении реорганизации в формах выделения и разделения, сопровождающихся оформлением разделительного баланса. Что касается таких форм, как слияние и преобразование, то там таких трудностей с передаточным актом не существует, так как правопреемником всегда является одно юридическое лицо, образовавшееся в результате реорганизации.
С точки зрения бухгалтерского учета реорганизацию юридических лиц рекомендуется приурочивать к концу определенного отчетного периода (года, квартала).
По разделительному балансу имущество передается со всеми активами и пассивами, включая прибыли и убытки текущего года, полученные юридическим лицом до установленного срока передачи. Основные и оборотные средства передаются в размерах, предусмотренных финансовым планом того квартала, в котором согласно решению о передаче оно должно быть передано. После принятия решения о передаче передающая сторона не вправе производить никаких изъятий основных и оборотных средств из передаваемого имущества. Основные и оборотные средства, изъятые после вынесения решения о разделении или выделении, должны быть возвращены принимающей стороне [214] .
Перед составлением разделительного баланса необходимо произвести инвентаризацию. Основными целями инвентаризации являются:
а) выявление фактического наличия имущества;
б) сопоставление фактического имущества с данными бухгалтерского учета;
в) проверка полноты отражения в учете обязательств (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
г) установление действительности обязательств, права и обязанности по которым в процессе реорганизации перешли к правопреемнику.
Отдельно следует остановиться на вопросах правопреемства юридического лица в отношении уплаты налогов. Данный аспект урегулирован статьей 50 НК РФ, которая устанавливает, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Данная норма нередко расширительно толкуется налоговыми органами, что приводит к неправомерному привлечению реорганизованных корпораций-налогоплательщиков к ответственности.
Так, Инспекция МНС России по Центральному району г. Братск а обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с иском к ЗАО «Евросайт» о взыскании налоговых санкций. Решением суда в иске отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанный судебный акт. По мнению заявителя, выводы арбитражного суда не основаны на обстоятельствах дела, так как в мотивировочной части решения имеется ссылка на решения о привлечении ЗАО «Евросайт» к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, которые налоговой инспекцией никогда не принимались.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена выездная проверка соблюдения ЗАО «Евросайт» законодательства о налогах и сборах за период с 31 декабря 1997 г. по 31 декабря 1999 г.
По результатам проверки налоговой инспекцией был составлен акт, согласно которому ЗАО «Евросайт» были допущены неуплата налогов на добавленную стоимость, на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на имущество предприятия, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбора за право торговли, а также грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
На основании акта проверки было принято решение о привлечении ЗАО «Евросайт» к ответственности по пункту 1 ст. 120 и пункту 1 ст. 122 НК РФ, а также об уплате начисленных сумм налогов, сбора и пени.
Требование об уплате начисленных сумм налогов, сбора, пени и штрафов ЗАО «Евросайт» исполнено не было.
Из устава ЗАО «Евросайт» и свидетельства о государственной регистрации юридического лица следует, что названное общество создано путем преобразования общества с ограниченной ответственностью «Евросайт», является правопреемником последнего и зарегистрировано Администрацией г. Братска.
При вынесении решения суд основывался на том, что в соответствии с пунктом 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до заве ршения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Выездная налоговая проверка проводилась в отношении деятельности налогоплательщика до его преобразования в ЗАО «Евросайт», решение о привлечении к налоговой ответственности было вынесено после завершения реорганизации, поэтому правильным является вывод арбитражного суда об отсутствии оснований для удовлетворения иска о взыскании с ЗАО «Евросайт» налоговых санкций.
На основании изложенного суд кассационной инстанции посчитал, что обжалуемый судебный акт отмене или изменению не подлежит [215] .
В Налоговом кодексе РФ содержится положение о солидарной ответственности вновь образованных юридических лиц в качестве нормы, гарантирующей исполнение обязанности по уплате налогов: если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
При реорганизации юридического лица должны быть обеспечены права его кредиторов. Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. В то же время в статье 60 ГК РФ, устанавливающей это правило, не указан срок, в течение которого кредитор должен быть письменно уведомлен о предстоящей реорганизации. Видимо, по смыслу статьи, такое оповещение должно последовать в разумный срок, чтобы кредиторы имели возможность предъявить к обществу соответствующие требования.