Мы видим, что в итоге, независимо от особенностей учета доходов, получаемых от аренды имущества, именно учреждение является тем лицом, которое получает эти доходы в свое распоряжение, пусть даже и трансформированные в дополнительный источник бюджетного финансирования.
Следовательно, в силу положений главы 25 Налогового кодекса учреждения не исключаются из числа плательщиков налога, а доходы, полученные им от сдачи имущества в аренду, подлежат учету им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом, согласно статье 70 Бюджетного кодекса бюджетные ассигнования на обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включают уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с положениями Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 52 НК РФ).
Обеспечение ясности и определенности уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах.
Полагаю, что оспариваемые заявителями нормы Налогового и Бюджетного кодексов не могут быть признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, поскольку они не предусматривают освобождение от уплаты налога на прибыль, полученную бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности.
Механизм уплаты такого налога в настоящее время определен Министерством финансов Российской Федерации вышеназванными приказами, положением и письмами, которые в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации являются обязательными как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов. Решен Министерством финансов Российской Федерации и вопрос об освобождении бюджетных учреждений от бремени начисления и уплаты пеней за недоимку по налогу на прибыль организаций, образующуюся в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию бюджетного законодательства Российской Федерации (Письмо Минфина от 29 апреля 2008 года № 01-СШ/30).
Полагаю, что Конституционный Суд Российской Федерации вправе рекомендовать федеральному законодателю ускорить принятие законодательных норм, определяющих четкий механизм уплаты такого налога.
Вопрос, на который бы я хотел обратить внимание, это то, что в настоящем деле мы рассматриваем конституционность норм Налогового и Бюджетного кодексов в порядке конкретного нормоконтроля.
Первое, на что бы я хотел обратить внимание Высокого суда, это статус заявителя – государственное учреждение. Более того, как следует из слов самого представителя заявителя, он рассматривает, что в данном случае за ним вообще стоит фигура государства. То есть у нас для конкретного нормоконтроля на самом деле отсутствует основание. Я не вижу, каким образом государственное и бюджетное учреждение может претендовать на защиту своих прав и свобод, предусмотренных Конвенцией о защите прав и свобод человека и гражданина. Рассматривать государственное учреждение в качестве объединения граждан вряд ли в данном случае возможно, тем более в части контекста, который рассматривается сегодня.
Я не случайно ставлю этот вопрос, не столько в связи с вопросом о возможности или невозможности рассмотрения. Действительно, существует проблема в части средств, предусмотренных для финансирования бюджетных учреждений. Это действительно очень большая, глобальная проблема, которая далеко выходит за пределы конкретного нормоконтроля. Если бы ставили ее в порядке абстрактного нормоконтроля, то действительно тогда у нас возникал бы ряд вопросов, которые бы вышли далеко за пределы сегодняшнего рассмотрения.
Это и вопрос о статусе собственно доходов с федерального бюджета. Действительно ли доход, который осуществляют учреждения, получается учреждениями? Если он является доходом федерального бюджета, то с какого момента его таковым считать?
И практика (в том числе и российского законодательства) знает разные периоды. У нас был период до 1992 года и после Закона об образовании, когда все доходы были освобождены от уплаты налогов и, тем самым, доходом бюджета становились с момента поступления средств. Был период, когда внесли изменения, и этот вопрос стал решаться после уплаты налогов. Но и до сих пор, я бы сказал, есть вопросы, не решенные в отношении иных учреждений (не образовательных). Например, если возьмем администрацию Морского порта, то канальный сбор, портовый сбор и так далее вообще поступают сразу на финансирование той деятельности, которую осуществляет администрация Морского порта, а средства собственного бюджета в порядке целевого финансирования вообще не предусматриваются.
То есть на самом деле проблема взаимоотношений бюджета, бюджетного учреждения, действительно, существует. Но я еще раз повторяю: мы сегодня рассматриваем вопрос в порядке только конкретного нормоконтроля, и выход за эти пределы не предполагает рассмотрения вопросов, которые я сейчас обозначил.
Другая проблема – это то, что, действительно, на период с 1992 года, когда Законом об образовании была предусмотрена абсолютная вольница для образовательных учреждений, было предусмотрено, что оно вправе извлекать доход из любого вида деятельности, в том числе и от доходов от сдачи в аренду. И на протяжении двадцати лет государство пыталось вернуть большую часть образовательных учреждений (я не говорю всех, и я не говорю о конкретных сегодняшних заявителей), большую часть, тех, которые перешли на то, что стали единственным источником рассматривать доход от аренды. И такие проблемы тоже существовали. В основном они касались научных учреждений, которые прекратили научную деятельность и в большей части использовали те площади, которые были предусмотрены. Только доходами от аренды они и существовали.
И вот этот период, когда эти доходы были абсолютно свободные и распоряжались ими абсолютно свободно, и до того момента, пока законодатель не ввел процедуры сдачи в аренду этих помещений, контроль за учетом расходуемых средств, полученных от этого, эта проблема продолжала существовать, и можно посмотреть судебно-арбитражную и иную практику о том, что в данном случае вопрос колебался и, действительно, не был до конца решен.
Действительно, проблема была решена не так давно, в конце 2008 года только, разъяснениями налоговой службы.
Означает ли это полное устранение неопределенности? Я полагаю, что вопрос о том, надо платить налог или нет, решен, и Конституция обязывает: каждый должен платить законно установленные налоги.
Вопрос о сроках уплаты налогов. Я думаю, что если сейчас поинтересоваться у бухгалтера, то он тут же ответит, что в любом случае – в пределах налогового периода, он все равно не выходит за пределы годичного срока. Но ведь в нашем случае налогоплательщики даже не хотели платить, они же не уплачивали этот налог и не пытались, хотя понимали необходимость уплаты.
Поэтому вопрос о том, что не определен механизм – да, он не установлен, он сложный, но ведь не этого добивались налогоплательщики. Они добивались того, чтобы признать эти средства целевыми средствами финансирования, можно ли их считать таковыми.
Я полагаю, Высший Арбитражный Суд ответил на этот вопрос исчерпывающим образом.
И я не думаю, что эти средства можно каким-то образом трансформировать в целевые средства. То, что факт проходит через Федеральное казначейство, отнюдь не означает, что они становятся обезличенными средствами федерального бюджета и потом автоматически распределяются вне зависимости от тех доходов и тех интересов самого образовательного учреждения, которые осуществляются.
Кроме того, если мы говорим о периоде, о том, что средства становятся доходами федерального бюджета после уплаты налогов и сборов и так далее. Действительно, проблема очень острая в каком контексте?
Если исходить из статуса образовательного и бюджетного учреждения, которые, к сожалению, у нас различаются в гражданском, в бюджетном и в налоговом законодательстве, то, действительно, это разные вопросы. Но если все-таки смотреть с точки зрения тех целей регулирования, которые предусматривает соответствующее законодательство, то мы достаточно четко увидим ответ.
Гражданское законодательство определяет право бюджетного учреждения на пользование государственным имуществом и отнюдь не предрешает вопрос, является ли это иными доходами. Конечно, это все доход собственника, а собственник в данном случае разрешил образовательному учреждению использовать эти средства.
С точки зрения налогового законодательства, здесь тоже вполне очевидный ответ на вопрос: да, эти средства подлежат налогообложению.