Следующая ситуация двойного источника – выплата головным офисом процентов или роялти за свое иностранное постоянное представительство. В этом случае оба государства, где расположен головной офис либо постоянное представительство, могут претендовать на источник выплаты. Точно таким же образом двойной источник может возникать в отношении компании с двойным резидентством.
Возможно отметить еще несколько типов международного двойного налогообложения, применив другие критерии. Так, некоторые авторы выделяют фактическое и потенциальное, обусловленное и непреднамеренное, прямое и косвенное, персональное и смешанное, горизонтальное, вертикальное и диагональное, реальное, материальное и формальное, объективное и субъективное, легитимное и нелегитимное, справедливое и несправедливое, однократное и периодическое двойное налогообложение[522]. Среди всех типов конфликт «резидентство – источник» – самый распространенный и наиболее нежелательный с точки зрения взаимного поощрения международной торговли и потоков инвестиций.
Международное двойное налогообложение также делят на экономическое и юридическое. Экономическое возникает, когда один и тот же объект облагается налогом более чем однократно в руках более чем одного налогоплательщика, например компании и ее акционера, партнера и партнерства и т. д. Такое налогообложение законно с юридической точки зрения, поскольку происходит на уровне различных экономических субъектов. Юридическое имеет дело с налогообложением одного и того же субъекта и в отношении одного и того же вида дохода и возникает как результат конфликта двух налоговых систем в совпадающих экономических обстоятельствах.
Как признают большинство авторов, в современном международном праве нет общепринятых правил разрешения указанных выше конфликтов, а существующие меры при отсутствии концептуальных принципов эпизодичны и несистемны. Различное толкование понятийного аппарата налогового права как такового ведет к ранее упомянутым конфликтам классификации.
4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения
Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений, заключая международные конвенции. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения, как это происходит, например, в Евросоюзе. Различные методы решения налоговых проблем предполагают одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Такие источники – это внутреннее законодательство, международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина.
Традиционно способы устранения двойного налогообложения подразделяются на так называемые односторонние меры (unilateral measures) национального законодательства и двусторонние меры международных налоговых соглашений. В случае применения односторонних мер система международного налогового права фактически не оставляет другого выбора, как предоставить эту возможность стране резидентства, поскольку страна-источник не откажется от своей формальной территориальной юрисдикции, кроме как на основе международного договора.
Традиционно страна резидентства, имея более тесную связь с субъектом налогообложения посредством персональной налоговой привязки, более озабочена проблемами своих резидентов, нежели чем страна-источник. Соответственно, у страны резидентства не остается другого выхода, как отказаться, полностью или частично, от своего налогового права в пользу другой страны, поскольку ни о каком перераспределении налоговой нагрузки в отсутствие международного договора нет и речи. В отличие от ограниченных односторонних мер, налоговые соглашения содержат так называемые распределительные правила (distributive rules), согласно которым права на налогообложение каждого договаривающегося государства подлежат четкой регламентации в отношении типов доходов, регулируемых соглашением. Кроме того, соглашения содержат методы устранения двойного налогообложения, когда распределительные правила сохраняют право обоих государств на взимание налога в соответствии с принципом международной нейтральности. По мнению К. Фогеля[523], односторонние меры недостаточны для устранения двойного налогообложения, поскольку их нельзя назвать взаимосогласованными и исчерпывающими.
Среди многообразия методов устранения двойного налогообложения доходов, обложенных налогом у источника в другой стране, профессор Ричард Ванн выделяет четыре основных способа[524].
Принцип территориальности. Государство не облагает налогом доходы резидентов не из источников на территории данной страны, причем это может относиться либо ко всем, либо к специально обозначенным видам доходов. Страны, применяющие принцип, не следуют общепринятой модели международной налоговой политики большинства государств, предполагающей общемировое налогообложение резидентов государства. Строго говоря, это не метод устранения двойного налогообложения, поскольку самого двойного налогообложения резидентов при данном принципе не возникает.
Метод освобождения дохода, или его разновидность с некоторыми отличиями – метод налогового освобождения (tax exemption method). Доходы резидентов из иностранных источников освобождены в стране резидентства в силу специальной нормы внутреннего законодательства либо международного налогового соглашения. Если освобождение предоставляется безо всяких условий и освобожденный доход не влияет на другие типы доходов, эффект системы освобождения приравнивается к принципу территориальности. Однако в большинстве стран метод освобождения не применяется в чистом виде, но включает в себя ряд условий, в том числе условие об обложении налогом (требование, чтобы полученный доход облагался налогом за рубежом) и условие о прогрессии: освобожденный доход принимается во внимание при применении повышенных ставок прогрессивной шкалы подоходного налога. Далее, метод освобождения обычно применяется только к определенным типам доходов. Это может быть предпринимательская прибыль, полученная через иностранное постоянное представительство, дивиденды и прирост капитала от прямых инвестиций, а также доход от трудового найма за рубежом. Большинство стран континентальной Европы используют одну из комбинаций метода освобождения, в том числе в качестве инструмента налоговой политики, направленной на достижение нейтральности импорта капитала.
Конец ознакомительного фрагмента.
Примечания
1
Хаванова И. А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: монография (под ред. д. ю. н., проф. И. И. Кучерова). Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации. ИД «Юриспруденция», 2016.
2
URL: rosifa.ru.
3
Реализуется совместно с International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).
4
В России в области международного налогового права существует площадка для обмена мнениями в рамках Российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА), благодаря которой специалисты в области международного налогового права могут обмениваться мнениями, но это скорее исключение, подтверждающее правило о дефиците таких площадок.
5
Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: автореф. дис… канд. юр. наук. М., 2002.
6
Seligman E. R. A. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. The Macmillan Company. N. Y., 1928.
7
Seligman E. R. A. Essays in taxation. The McMillan Company. N. Y., 1925 (10th ed.).
8
Загряцков М. Д. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. № 7.
9
Падейский Н. А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. 1929. № 9—10; Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11–12.