И еще один немаловажный момент: с 1 января 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик сможет обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе. Такое нововведение направлено на улучшение положения налогоплательщика, позволяющее уделить время на определение с позицией, подготовкой документов по всем эпизодам решений, позволит более качественно подготовить возражения по акту проверки, что будет благоприятствовать созданию основ нормализации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.
3. Полагаем, что положения пункта 10 статьи 89 Кодекса должны рассматриваться с учетом их взаимосвязи с другими положениями Кодекса, прежде всего с содержащимися в нем общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, при привлечении лица, в том числе, в отношении которого проводилась повторная налоговая проверка, к налоговой ответственности, необходимо учитывать требования пункта 2 статьи 108 Кодекса, согласно которому никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
То есть, исключается двойное рассмотрение одних и тех же обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах.
Факт более раннего привлечения налогоплательщика к ответственности в установленном Кодексом порядке, сам по себе является основанием для отказа в привлечении к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение.
Таким образом, законодателем установлены гарантии прав налогоплательщиков, в том числе тех, в отношении которых проводились повторные выездные налоговые проверки.
Указанная гарантия сохраняет свою силу также в том случае, если первоначальное решение о привлечении к налоговой ответственности было признано судом недействительным, отменено вышестоящим налоговым органом или судом.
4. Разделение компетенции законодательной, исполнительной и судебной властей, их самостоятельность, как это гарантируется в статье 10 Конституции Российской Федерации, реализуется законодателем в федеральных конституционных законах и федеральных законах (кодексах). При этом исключается возможность дублирования контрольных и надзорных функций и полномочий, связанных с проведением государственной политики и осуществлением государственного регулирования в установленной сфере общественных отношений.
Контрольная функция, присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией Российской Федерации, конституциями и уставами субъектов Российской Федерации, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 декабря 1997 года № 18-П).
Право осуществления контроля подчиненных органов является одним из необходимых полномочий, позволяющих организовать эффективную деятельность государственных органов и гарантировать соблюдение прав и законных интересов граждан и иных лиц.
Судебная власть призвана осуществлять правосудие в соответствии с условиями и процедурами, установленными в законодательных актах, не вмешиваясь при этом в организационно-распорядительную деятельность федеральных органов исполнительной власти в связи с осуществлением ими государственного управления и контроля. Поэтому учитывая различную правовую природу выездной и повторной проверок, судебное решение, вынесенное в результате обжалования решения по выездной налоговой проверке, не может служить основанием непроведения повторной выездной налоговой проверки, так как решение, вынесенное судебными органами, не может подменять процедур, установленных законодателем для осуществления контроля органом исполнительной власти за своими нижестоящими органами.
В свою очередь функция государственного контроля, порядок и условия ее осуществления определены законодателем для каждого отдельно взятого органа (ведомства).
По смыслу статей 10 и 114 Конституции Российской Федерации, полномочия по осуществлению налогового контроля, как разновидности государственного контроля, относятся к полномочиям исполнительной власти.
Право вышестоящего налогового органа на проведение выездной налоговой проверки с целью контроля за деятельностью подведомственного налогового органа законодательно не обусловлено наличием или отсутствием судебного акта, принятого по результатам судебного разбирательства относительно материалов первоначальной выездной налоговой проверки.
Конституционный Суд Российской Федерации в указанном выше постановлении установил пределы компетенции судов при осуществлении судебного контроля, указав, что «несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля».
Обжалование решения налогового органа по иску налогоплательщика означает реализацию конституционного принципа осуществления государственной власти на основе разделения различных ветвей власти и их самостоятельности. Соблюдение таких принципов налоговой ответственности как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость обеспечивают налоговый орган при осуществлении налоговой проверки и суд в ходе осуществления судебного контроля за законностью действий и решений налоговых органов в соответствии с процедурами, установленными федеральными законами.
При этом решение вышестоящего налогового органа об осуществлении повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, по нашему мнению, не может являться предметом судебного контроля, так как, по существу, суд будет вынужден проверять целесообразность решения самостоятельной ветви государственной власти, что противоречит принципу разделения властей.
Вместе с тем, согласно взаимосвязанным положениям Налогового кодекса (статьи 1, 5, 22, 45–48, 79, 91, 101, 101.4 части первой) судебному контролю подлежит процедура такой проверки и ее результат, оформленный в соответствии с законом. Действующее законодательство не только закрепляет права налогоплательщика при повторной проверке, но и устанавливает способ защиты законных прав и интересов налогоплательщика, который в полной мере гарантирует возможность восстановления его прав, а также возмещение причиненного налоговой службой вреда.
5. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т. е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).
Основываясь на этих положениях, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Поэтому превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).