НДС по операциям аренды недвижимого имущества
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику — об этом говорится в статье 608 ГК РФ. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Принимая во внимание:
1) нежилое помещение является объектом НИ, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным;
2) в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды, по мнению Президиума ВАС РФ[93], должны применяться установленные в статье 651 данного кодекса правила оформления и государственной регистрации договора аренды здания или сооружения.
Обратим внимание читателя, что законодательство о налогах и сборах не связывает момент возникновения обязанности по уплате НДС, равно как и иные налоговые последствия сделки с фактом государственной регистрации договора аренды.
В соответствии с положениями статей 146 и 148, пункта 1 и подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ сдача имущества в аренду для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость признается услугой, операции по реализации которой являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
При оказании услуг по сдаче объекта НИ в аренду на территории Российской Федерации эти услуги также подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке[94].
При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база, как это указано в пункте 3 статьи 161 НК РФ, определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, исходя из указанных норм данного кодекса сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость[95].
При аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в конкретном случае. Если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления. Например, известно, что арендодателями федерального имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, и эти управомоченные лица не являются органами государственной власти и управления. В данном случае арендодатели в установленном порядке уплачивают налог на добавленную стоимость при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества[96].
Некоммерческая образовательная организация, осуществляющая деятельность по сдаче в аренду НИ, в отношении подобных операций не вправе претендовать на предусмотренное под пунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от начисления и уплаты НДС, в том числе и в случае, если полученные средства направляются для обеспечения учебно-производственного или воспитательного процесса.
Методическими рекомендациям МНС России[97] в отношении услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органа местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, даны следующие разъяснения. При оказании таких услуг уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации. Причем вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.
При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями — некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления и органа ми местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 главы 21 НК РФ.
В этом случае арендатор государственного имущества является налоговым агентом арендодателя по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, самостоятельно выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества", в котором в качестве поставщика услуг указывается арендодатель, а в качестве покупателя указывается арендатор[98].
Указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора и заверяется печатью этой организации. Если арендатором является индивидуальный предприниматель, то счет-фактура, выписанный индивидуальным предпринимателем, заверяется в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ, которым предусмотрено, что счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.
Налоговая база при перепродаже НИ должна определяться в общеустановленном порядке[99].
Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных арендодателю в составе арендной платы, может быть произведен при условии заключения договора аренды в соответствии с требованиями, установленными ГК РФ, и в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ. На основании изложенного налогоплательщик имеет право принять к вычету соответствующие суммы НДС согласно положениям статьи 171 НК РФ по договорам аренды, заключенным на срок более одного года, прошедшим государственную регистрацию[100].
Согласно разъяснению ДНП Минфина России[101] при долгосрочной аренде НИ с правом выкупа при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиком-арендатором, суммы НДС, оплачиваемые в составе ежемесячной выкупной стоимости, подлежат вычету в общеустановленном порядке, на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
НДС по операциям с земельными участками
Операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога на добавленную стоимость является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.
В связи с тем, что согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ земельные участки относятся к НИ, операции по выкупу в процессе приватизации земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как продажа товаров и на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежат обложению НДС[102].
Суммы компенсации потерь сельскохозяйственного производства от изъятия сельскохозяйственных угодий, возмещаемые землепользователю коммерческой организацией, по мнению ДНП Минфина РФ[103], следует считать средствами, связанными с реализацией товара и поэтому подлежащими налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
Современной судебной практике известны случаи, когда налоговые органы отказывали в предоставлении налогового вычета сумм НДС, уплаченного продавцу при приватизации земельного участка. Свою позицию представители налоговой администрации аргументировали тем, что земельный участок не подлежит амортизации. Подобное обоснование неправомерности применения налогового вычета подлежит отклонению судом, так как в нормах НК РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения, такое основание не предусмотрено. Положения статей 170, 171, 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство[104].