Существует письмо УМНС РФ по г. Москве от 23 июня 2003 года N 11—14/33275, где рассматривается подобная ситуация. Налоговики пришли к следующим выводам.
Заплатить НДФЛ по ставке 13% необходимо только стой суммы, которая превышает сумму первоначального взноса. Этот вывод был сделан из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 208 и статьи 209 НК РФ. Общество, выплачивающее доход, также обязано исчислить сумму налога, удержать его и перечислить в бюджет.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения.
Таким образом, считают налоговики, сумма, выплаченная обществом наследнику в размере стоимости доли в уставном капитале, принадлежащей ему на основании свидетельства о праве на наследство, не подлежит обложению НДФЛ. Она должна облагаться налогом на имущество, переходящее в порядке наследования, в соответствии с нормами Закона РФ от 12 декабря 1991 года N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Напомним, что с 1 января 2006 года этот закон уже не действует, поэтому указанная доля не будет облагаться и этим налогом.
По мнению автора, в настоящее время, то есть в 2005 году, ситуация несколько изменилась. Если руководствоваться пунктом 1 статьи 220 НК РФ, где говорится о налоговых вычетах, которые возможны при продаже доли в уставном капитале, то там идет речь о сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходах, связанных с получением таких доходов. Спрашивается, откуда у наследника эти расходы? Ведь он получает доход фактически безвозмездно, по праву наследства. Получается, что вся полученная действительная стоимость доли должна облагаться НДФЛ?
Тем не менее это не так.
По мнению автора, полученная наследником действительная стоимость доли должна быть разделена на две части:
сумма первоначального взноса в уставный капитал;
разница между действительной стоимостью доли и суммой первоначального взноса.
Первая часть должна облагаться в соответствии с законодательством о порядке наследования и дарения, и то только до 1 января 2006 года. Вторая же часть должна облагаться НДФЛ по ставке в размере 13%.
Пример 45
Уставный капитал ООО «Радуга» составляет 160000 руб. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:
Матвеев В.В. — 60000 руб.;
Воронин О.Н. — 20000 руб.;
Кравцов Т.А. — 40000 руб.;
Игонин Б.Л. — 40000 руб.
Учредитель Кравцов скончался. Доля учредителя переходит по наследству к его жене. Уставом общества передача доли третьим лицам без согласия всех остальных учредителей запрещена. На общем собрании участников, состоявшемся в июле 2005 года, было решено отказать в принятии в состав учредителей наследницы и выплатить ей действительную стоимость доли.
Бухгалтер рассчитал действительную стоимость доли Кравцова. На следующем собрании участников общества, состоявшемся в августе 2005 года, эту стоимость утвердили и выплатили наследнице доли деньги.
Действительную стоимость доли Кравцова рассчитывали на основании бухгалтерской отчетности ООО «Радуга» за полугодие 2005 года.
Активы общества, участвующие в расчете, составили:
внеоборотные активы: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы — 840 000 руб.;
оборотные активы: запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы — 660 000 руб. (сюда не включается задолженность учредителей перед фирмой по взносам в уставный капитал).
Пассивы ООО «Радуга», участвующие в расчете, составили:
долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства — 360 000 руб.;
краткосрочные обязательства по займам и кредитам — 180 000 руб.;
кредиторская задолженность — 220 000 руб.;
резервы предстоящих расходов — 90 000 руб.;
прочие краткосрочные обязательства — 70 000 руб.
Таким образом, размер чистых активов общества равен 580 000 руб. (840000 + 660000 — 360000 — 180000 — 220000 — 90000 — 70000).
Определим, какая часть уставного капитала приходится на долю наследницы:
40 000 руб.: 160 000 руб. = 0,25.
Следовательно, действительная стоимость доли Кравцова составит:
580000 руб. х 0,25 = 145000 руб.
Теперь нужно установить разницу между величиной уставного капитала общества и его чистыми активами. Она равна 420 000 руб. (580 000 — 160 000). Этой разницы вполне достаточно, чтобы выплатить наследнице действительную долю учредителя. Значит, уставный капитал общества уменьшать не придется.
Наследнице придется уплатить НДФЛ с суммы в размере 105 000 руб. (145000 — 40000). Величина налога составит 13650 руб. (105000 руб. х 13%).
А вот 40 000 руб. подлежат обложению налогом на наследство. Однако наследнице — супруге покойного — ничего платить не придется. Дело в том, что, согласно статье 4 Закона РФ от 12 декабря 1991 года N 2020-1, от уплаты налога на наследство освобождается имущество, переходящее в порядке наследования супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому.
В отличие от НДФЛ, никаких проблем с уплатой ЕСН, страховых взносов на пенсионное страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нет.
Повторим почему. Выплата действительной стоимости доли не облагается этим налогом и этими взносами потому, что не связана с выполнением наследником учредителя для общества обязанностей по трудовому договору, либо каких-либо работ или услуг на основании гражданско-правового договора.
6.4. Дарение учредителем своей доли
В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения даритель может безвозмездно передать одаряемому имущественное право. Обратите внимание, что ГК РФ запрещает дарение, в том числе и долей в уставном капитале, в отношениях между коммерческими организациями на основании пункта 4 статьи 575 ГК РФ. Но на физических лиц это не распространяется.
Таким образом, учредитель фирмы по тем или иным причинам имеет право безвозмездно уступить свою долю обществу. Фактически, он выходит из общества, но при этом выплачивать ему действительную стоимость его доли уже не надо.
Возможен вариант, что учредитель подарит обществу только часть своей доли. В этом случае он остается в составе учредителей, но соотношение долей в уставном капитале фирмы неизбежно поменяется.
Конечно же, ни тот ни другой вариант не освобождает предприятие от необходимости вносить изменения в текст учредительных документов. Но это не самое главное.
Возникает вопрос — как правильно отразить такой дар в налоговом учете и как правильно его оприходовать?
Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к положениям пункта 8 статьи 250 НК РФ. Там сказано, что безвозмездно полученное имущественное право является объектом обложения налогом на прибыль. И, к сожалению, отметим, что на безвозмездную передачу имущественных прав льгота, предусмотренная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не распространяется. Она освобождает от налогообложения только безвозмездно полученное имущество, и то при условии, что уставный капитал получающей фирмы более чем на 50% состоит из вклада физического лица, передающего это имущество. Нетрудно убедиться, что данная льгота предусмотрена только для имущества, а не для имущественных прав, к которым относится и доля в уставном капитале.
Что касается оценки безвозмездно полученных имущественных прав, то, как мы уже отмечали, здесь ситуация довольно сложная. В пункте 8 статьи 250 НК РФ предусмотрены только правила оценки имущества, работ или услуг, но ничего не говорится о том, как оценивать в данном случае имущественные права. Безвозмездно полученное имущество, работы или услуги налоговое законодательство требует оценивать, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение.
Ранее мы уже рассматривали случай, когда учредитель безвозмездно передает своей фирме долю в уставном капитале какой-то третьей организации, которая ему принадлежит. Там мы сделали вывод, что рыночную стоимость доли можно представить как ее действительную стоимость, рассчитанную по бухгалтерской отчетности.
По мнению автора, эту же методику можно использовать и в данной ситуации. При этом действительную стоимость доли следует указать в договоре безвозмездной уступки прав на долю в уставном капитале общества как одну из характеристик этой доли.
Отметим, что у учредителя, подарившего фирме свою долю, объекта обложения НДФЛ не возникает — ведь он не получает никакого дохода от ее передачи.