Calcutta Jute Mills v. Nicholson – первое известное судебное дело, в котором рассматривался вопрос о резидентстве корпорации, появилось в 1876 г. в Великобритании. В этом деле судья барон Хаддлстоун сказал[243]: «Использование слова „резидентство“ основано на привычках обычных людей, а потому неприемлемо для искусственного юридического лица, которое мы называем корпорацией. Однако для придания юридической силы положениям закона необходимо присвоить данному искусственному лицу понятие искусственного резидентства, которое должно быть сформировано по аналогии с физическим лицом».
Исторически сложилось так, что для определения резидентства корпораций использовались два альтернативных и потому конкурирующих принципа: принцип инкорпорации и принцип места управления (вариация последнего – принцип местонахождения центрального органа управления). В большинстве стран с современной налоговой системой используются оба теста одновременно.
Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения связующих факторов (connecting factors), по которым компания может быть признана налоговым резидентом страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (с англоязычными названиями терминов для иллюстрации их значений на английском языке)[244]:
Как видно из таблицы, тесты определения резидентства юридических лиц на практике довольно сложны и включают в себя не только место инкорпорации, но и место управления, место центрального управления и контроля, место эффективного управления, место нахождения центрального офиса, место нахождения акционеров или топ-менеджмента и т. д. Большинство тестов зачастую требуют детального анализа всех фактов и обстоятельств и не могут быть применены механически, подобно тесту инкорпорации. Принцип определения исключительно по месту управления и контроля также применяется не только в Сингапуре, но и на Кипре. Возможна ситуация, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре, окажется налоговым резидентом другого государства и при этом не будет налоговым резидентом Кипра. Некоторые из приведенных в таблице критериев перешли в налоговое законодательство из корпоративного права, в то время как часть критериев – специфические категории налогового права, например концепция управления и контроля, характерная для Великобритании и Ирландии. Для стран континентальной Европы, например Германии, более характерно заимствовать понятия («инкорпорация» или «юридическое местонахождение», к примеру) из гражданского (корпоративного) права.
Рой Рохатги[245] обобщенно выделяет две группы тестов резидентства корпораций: 1) место инкорпорации (place of incorporation) или юридического местонахождения (legal seat); 2) место управления или реальное местонахождение (location of management or real seat). Вторая группа тестов включает в себя такие концепции: место управления (place of management), место центрального управления и контроля (place of central management and control), место эффективного управления (place of effective management).
● Место инкорпорации и юридическое местонахождение
При использовании налогового статуса наиболее очевидный критерий персональной налоговой привязки – это место инкорпорации юридического лица.
Концепция инкорпорации характерна для Австралии, Великобритании, Гонконга, Израиля, Испании, Канады, США и Швеции, однако при этом значение данного термина может варьироваться. Вариации сводятся к форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации термины «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) – это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии.
Таким образом, концепции местонахождения (seat) и инкорпорации изначально не относятся к исконно налоговым, однако в настоящее время они используются в разных странах как критерии для определения налогового резидентства юридических лиц. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, т. е. места, где реализуются центральные управленческие функции или где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное местонахождение расположено на территории страны, т. е. в этом смысле местонахождение – безусловный и самый важный критерий определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать местонахождение от инкорпорации. Компания, инкорпорированная в государстве, совершенно необязательно должна иметь в нем «местонахождение».
Если определение резидентства на основе концепции инкорпорации и местонахождения в основном применяется без проблем, то с применением второй группы тестов, связанных с местом реального управления, ситуация противоположная. Определения терминов, связанных с местом управления, отличаются от страны к стране, а также в правоприменительной практике. Рой Рохатги, отмечая различия в терминологии, использующей концепцию управления, приводит следующие примеры[246]: «Определение управления широко различается в местных законодательствах и практике различных стран. Например, управление может определяться как „управление и контроль“ (определение политики – policy making) или операционный менеджмент (исполнение политики – policy execution). Головной офис (head office) может быть зарегистрированным офисом („юридический головной офис“ – legal head office) или основным местом контроля и операционного менеджмента („административный головной офис“ – administrative head office). Некоторые страны используют место основной деятельности (place of principal activity) для указания на то, откуда происходит управление бизнесом».
● Концепция места управления
Альтернативный тест налогового резидентства корпораций основывается на местонахождении управления, центрального управленческого органа компании. Фактически для определения налоговой привязки компании к государству используется критерий места, где принимаются основные управленческие решения высшего уровня. Этот тест исторически применялся в Великобритании на основе судебной практики и позже был перенят другими странами Британского содружества наций и прочими странами ОЭСР, заимствовавшими формулировки МК ОЭСР при установлении правил налогового резидентства во внутреннем законодательстве.
Один из наиболее характерных критериев налогового резидентства – различные вариации теста места управления, применяемого, когда государство пытается определить персональную налоговую привязку к своей налоговой юрисдикции в отношении компании, инкорпорированной за ее пределами. Этот тест широко распространен и применяется уже более ста лет. При нем определяется совокупность обстоятельств, свидетельствующих об управлении компанией на территории государства: местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место заседаний совета директоров, собрания акционеров, бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т. д. Кроме того, место управления может также быть одним из признаков образования постоянного представительства. Тест изначально произошел из национального законодательства Австрии, Германии и Нидерландов.
Как сообщает Рой Рохатги[247], другие вариации теста места управления таковы: место операционного (operational) или ежедневного/текущего управления (day-to-day management) – Австрия, Дания, Испания, Нидерланды; место принятия важных политических решений – Германия; место ежедневной деятельности (day-to-day activities) или место, где принимаются решения, – Швейцария.
Клаус Фогель отметил[248], что место управления – это место, «где определяются важнейшие элементы политики» (where the important policies are actually made), сославшись на некоторые немецкие судебные решения. Решающим признаком является не место, где управленческие решения вступают в силу, а место, откуда они исходят. В соответствии с последовательными судебными решениями Верховного федерального суда Германии (Bundesgerichtshof) центр управленческой деятельности компании является в общем случае местом, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом. Место, откуда происходит лишь общий надзор, не считается таковым. Если с помощью этих критериев выяснить место управления невозможно, то резидентство будет определено по месту проживания топ-менеджеров (достаточно спорный критерий, реальная деятельность компании может происходить в другом месте).