Поэтому, по мнению автора, позиция налоговиков не имеет под собой никаких серьезных обоснований, и сдача безвозмездно полученного имущества в аренду не является причиной для отмены льготы по налогу на прибыль. Ну а чтобы уж совсем не вступать в конфликт с налоговиками, лучше всего просто-напросто переждать этот год и сдать объект в аренду по его истечении.
Опасность вторая: налоговики считают невозможным налоговую амортизацию основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно от своего учредителя.
Цепочка рассуждений налогового ведомства следующая.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. В случае безвозмездного получения имущества организация расходов по его приобретению не несет.
Оценка по рыночной цене, которая предусмотрена для безвозмездно полученных основных средств в том же пункте 1 статьи 257 НК РФ, также невозможна. Этот пункт в части оценки содержит отсылку к пункту 8 статьи 250 НК РФ. А он не применяется к имуществу, полученному от учредителей, потому что в нем, в свою очередь, дана отсылка к статье 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ. В указанной статье как раз упомянуто безвозмездное получение основных средств от учредителей.
Получается, что раз мы не можем оценить полученное имущество ни одним из разрешенных способов, мы не можем его амортизировать.
В других официальных высказываниях налоговиков встречается несколько иной вариант доказательств.
Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2004 года N 26—12/32474 дается ссылка на раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 (в настоящее время они отменены). Там говорится, что при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признаваемого налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов, связанных с доведением этих объектов до состояния, пригодного к эксплуатации.
При получении же имущества безвозмездно оценка доходов производится, исходя из рыночных цен, с учетом требований статьи 40 НК РФ. При этом по амортизируемому имуществу доход не может быть ниже его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
Получается, что фирма, получившая безвозмездно в собственность основное средство и использующая его для получения доходов, может учитывать амортизацию по такому объекту при налогообложении прибыли только в одном случае. Если при получении имущества его стоимость оценена в соответствии со статьей 40 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.
Правда, в частных ответах налоговиков встречается и другая, чуть более объективная точка зрения.
Они исходят из того, что перечень видов амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. В этом перечне имущество, которое безвозмездно поступило на фирму от учредителя и которое не облагается налогом на прибыль, не указано. Значит, амортизировать его все-таки можно.
Однако сумма амортизации будет определяться не от оценочной или рыночной стоимости объекта, а только от реально понесенных фирмой расходов на доставку и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования.
Позиция налоговиков понятна. А вот как должен решаться этот вопрос на самом деле?
На самом деле применение правил пункта 8 статьи 250 НК РФ, касающихся порядка оценки безвозмездно полученного имущества, будет правомерным и в рассматриваемой ситуации.
Ведь ни одно из положений статьи 257 НК РФ, в которой установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, не содержит норм, устанавливающих зависимость между определением этой первоначальной стоимости и ее включением в состав внереализационных доходов.
Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в целях начисления по нему амортизации определяется на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ даже в том случае, если стоимость этого основного средства и не включается в состав внереализационных доходов.
Кроме того, добавим, что в статье 251 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусмотрено достаточно много случаев, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Например, когда средства или иное имущество передаются собственником унитарному предприятию (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если подчиниться логике налоговиков, то получается, что ГУПы или МУПы вообще не имеют права амортизировать имущество, полученное от собственника. Мало того, что это абсурдно, так это прямо противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ.
Таким образом, представляется, что отсылка к статье 251 НК РФ, которая содержится в пункте 8 статьи 250 НК РФ, указывает только на то, какое безвозмездно полученное имущество не надо включать во внереализационные доходы. К самому же способу оценки основных средств это никакого отношения не имеет.
Отметим еще одну проблему. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества должна соответствовать рыночным ценам. В бухгалтерском учете для этого достаточно составить бухгалтерскую справку или получить экспертное заключение, что позволяет сделать пункт 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В налоговом же учете требуется применить положения статьи 40 НК РФ.
В настоящее время сложилась практика, что для целей налогообложения прибыли полученные основные средства оценивают, исходя из остаточной стоимости, по которой они числились в налоговом учете у передающей стороны.
Однако если учредитель фирмы рядовой гражданин, то у него налогового учета нет. Поэтому ему следует позаботиться о том, чтобы иметь в наличии документ, свидетельствующий о стоимости приобретения переданного фирме имущества.
В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества относят к внереализационным доходам на основании пункта 8 уже упомянутого ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Когда предприятие получает основные средства, то их приходуют проводкой:
Дебет 08 Кредит 98
— получены безвозмездно основные средства.
Во внереализационные доходы стоимость основных средств включают по мере начисления амортизации. Получается, что доходы по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете признают в разное время. Из-за этого фирме опять придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Пример 26
Учредитель Петров имеет в ООО «Клавдий» долю в уставном капитале в размере 20%. В июне 2005 года он безвозмездно передал своей фирме основное средство — автомобиль.
Сумма, за которую он прибрел автомобиль, подтверждена документально и составляет 210 000 руб.
К моменту передачи автомобиля фирме он находился в эксплуатации 18 месяцев. Для целей бухгалтерского учета общество установило общий срок эксплуатации автомобиля в течение 5 лет, то есть 60 месяцев. Для определения срока полезного использования автомобиля фирма использовала Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1. В этом документе легковые автомобили относятся к 3 группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Таким образом, остаточная стоимость автомобиля, по которой общество приняло его к бухгалтерскому и налоговому учету, составила 147 000 руб. (210000 руб. — (210000 руб.: 60 мес. х 18 мес.)). Оставшийся срок эксплуатации автомобиля — 42 мес. (60 мес. — 18 мес.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете по данному автомобилю будет начисляться амортизация в размере 3500 руб. (147 000 руб.: 42 мес.).
В налоговом учете во внереализационные доходы фирмы стоимость автомобиля включается сразу после его получения.
Таким образом, в бухгалтерском учете фирмы необходимо сделать следующие проводки.
В июне 2005 года:
Дебет 08 Кредит 98
— 147 000 руб. — принят автомобиль от учредителя;
Дебет 01 Кредит 08
— 147 000 руб. — принят к учету безвозмездно полученный автомобиль;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 35280 руб. (147000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив, возникший из-за разницы в моменте признания внереализационного дохода в бухгалтерском и налоговом учете.
Ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету, в течение 42 месяцев:
Дебет 20 Кредит 02
— 3500 руб. — начислена амортизация по безвозмездно полученному автомобилю;