Сумма убытка по ФИСС, обращающимся на ОРЦБ, базисным активом которых являются ценные бумаги и фондовые индексы, уменьшают налоговую базу по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ.
Сумма убытка по ФИСС, обращающимся на ОРЦБ, базисным активом которых не являются ценные бумаги и индексы (иные), уменьшает налоговую базу по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ.
Сумма убытка по ФИСС, обращающимся на ОРЦБ, базисным активом которых являются ценные бумаги и индексы, уменьшает налоговую базу по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых не являются ценные бумаги и индексы (иные).
Убыток по операциям РЕПО уменьшает доходы по операциям с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на ОРЦБ – пропорционально (в зависимости от стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на ОРЦБ, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на ОРЦБ).
Все эти взаимозачеты применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика с налоговым агентом.
Пример расчета
Допустим, по итогам года клиент имеет следующий финансовый результат от своих операций:
1) Акции ОАО "Лукойл" – убыток 400 рублей
Акции ОАО "Газпром" – прибыль в 100 рублей
Итого – убыток 300 рублей (по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг)
2) Фьючерс на акции Газпром – убыток 1 200 рублей
Фьючерс на индекс РТС – прибыль 2 000 рублей
Опцион на фьючерс на индекс РТС – убыток 600 рублей
Итого – прибыль 200 рублей (по операциям с "фондовыми" финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке)
Далее сальдируем финансовые результаты: сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, уменьшает налоговую базу по операциям с "фондовыми" финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.
В нашем примере это убыток в размере 300 рублей и прибыль в размере 200 рублей. Таким образом, прибыль в размере 200 рублей мы уменьшаем только на 200 рублей. В итоге получаем налогооблагаемую базу, равную нулю.
Оставшаяся сумма убытка в размере 100 рублей может быть перенесена в последующие налоговые периоды.
Особенности налогообложения операций займа ценных бумаг
При игре на фондовом рынке клиенты часто используют займ ценных бумаг у брокера. Если срок займа превышает один год, либо его предметом являются неэмиссионные ценные бумаги, то в целях налогообложения прибыли такая сделка не признается займом, она рассматривается как две самостоятельные сделки купли-продажи (то же относится и к сделке РЕПО).
Также в целях налогообложения договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов в денежной форме.
При передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа налоговая база кредитором не определяется, но проценты по таким операциям учитываются в налоговой базе, которая определяется как доходы в виде процентов, полученные в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает кредитором, уменьшенные на величину расходов в виде процентов, уплаченных в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает заемщиком.
Как уже было отмечено выше, проценты, уплаченные заемщиком по договору займа, признаются расходами в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1, 1 раза, – для процентов, выраженных в рублях, и исходя из 9 % – для процентов, выраженных в иностранной валюте.
Суммы превышения расходов над доходами принимаются в уменьшение полученных налогоплательщиком в том же налоговом периоде доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, а также доходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ – в зависимости от того, какие бумаги (обращающиеся или нет) были приняты в заем.
Выплаты, осуществляемые эмитентом по ценным бумагам в период действия договора займа, могут приниматься в увеличение суммы денежных средств, подлежащих уплате заемщиком кредитору, или перечисляться заемщиком кредитору в соответствии с договором займа. При этом такие выплаты не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.
Реализация ценных бумаг, полученных по договору займа, осуществляется при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска (инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда) в собственности у заемщика.
Доходы (расходы) по операциям реализации (обратному приобретению) ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, учитываются в порядке, описанном выше для операций с ценными бумагами.
Если один клиент имеет несколько счетов у разных брокеров, то взаимозачет по клиенту между этими брокерами не происходит, поскольку такой порядок не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Налоговый агент в соответствии со ст. 214.1 НК РФ определяет налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг и ФИСС, совершенных им по поручению клиента. При этом п. 18 ст. 214.1 НК РФ предусматривает возможность (право) налогового агента учесть расходы налогоплательщика, которые он понес без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
Однако "сальдировать" налоговые базы, посчитанные разными налоговыми агентами, не представляется возможным. Например, в случае, если налогоплательщик обслуживается у нескольких налоговых агентов, то при получении у одного из налогового агента убытка по перечисленным видам операций, "зачесть" его с доходом, полученного у другого налогового агента, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
Перенос убытков на будущее
В соответствии со статьями 214.1 и 220.1 Налогового кодекса РФ, перенос налогоплательщиками убытков на будущее осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года, и только по инструментам, обращающимся на ОРЦБ. Налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами и с ФИСС, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами и ФИСС соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).
Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами и с ФИСС, не обращающимися на ОРЦБ.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.
И, наконец, суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, при переносе на будущие периоды уменьшают налоговую базу по аналогичным операциям. То же самое – и с ФИСС.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Налогоплательщик может воспользоваться налоговым вычетом (по прошлым убыткам) только при подаче налоговой декларации не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Важно: налоговый агент не может учесть такой налоговый вычет при исчислении и удержании налога (см. Письмо Минфина РФ от 15.09.2011 № 03-04-05/4-665), а возврат налога при применении права на налоговый вычет может осуществить только налоговый орган, по факту его выявления. После получения от налогоплательщика заявления и подтверждающих документов налоговый орган в течение 3-х месяцев проводит камеральную проверку, а затем возвращает деньги. Пока Налоговым кодексом не предусмотрен перечень и вид документов, который должен предоставить налогоплательщик при подтверждении объема понесенного убытка. Из этого делаем вывод, что если налогоплательщик понес убытки при осуществлении операций через налогового агента, то форма (вид) таких документов может быть предусмотрена налоговым агентом. Например, в виде произвольной справки о размере понесенных убытков.
Доходы по операциям с ценными бумагами, освобождаемые от налогообложения
Доходы по операциям с ценными бумагами, не подлежащие налогообложению, указаны в ст.217 Налогового кодекса.