В определении бухгалтерского учета нашли отражение: объекты бухгалтерского учета – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. далее);
последовательные этапы бухгалтерского учета – сбор, регистрация и обобщение информации;
основные требования к ведению бухгалтерского учета – ведение учета в денежном выражении (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 11 Закона); ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации (п. 3 ст. 8 Закона); своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (п. 5 ст. 8 и п. 4 ст. 9 Закона); оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона).
Как уже говорилось (см. введение), согласно правовой позиции КС РФ бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федерации и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России.
Законодательно определение понятия «налоговый учет» дано только в отношении порядка исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ[15]), налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным данным Кодексом.
В разделе 9 Методических рекомендаций 2002 г. по применению гл. 25 НК РФ система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания; система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т. е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).
Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ[16]) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 Кодекса предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Изложенное позволяет утверждать, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (см. комментарий к ст. 4 Закона).
Однако задачи налогового учета могут быть в большей или меньшей степени решены посредством бухгалтерского учета. В качестве примеров установленного порядка решения задач налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета следует привести единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ[17] и изложена в новой редакции с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ[18]) и налог на имущество организаций (гл. 30 «Налог на имущество организаций» части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-Ф3[19]):
в пункте 8 ст. 346.5 (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 39-Ф3[20]) установлено, что организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1. Следует обратить внимание на то, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета;
согласно п. 1 ст. 375 при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375, предусмотрено ведение налогового учета – в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 части второй НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ[21]): согласно ст. 346.24 (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ[22]) налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (см. комментарий к ст. 4 Закона).
Следует отметить, что законодатель использует понятие «налоговый учет» непосредственно в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в отношении этих налогов не предусмотрено ведение налогового учета. Например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ понятие «налоговый учет» не используется, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения – согласно п. 7 ст. 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее, не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части определения КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-0[23] упоминается о том, что признание лица плательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.
Несмотря на то что в ст. 313 НК РФ, определяющей основные положения о налоговом учете по налогу на прибыль организаций, говорится о налоговом учете только как о системе обобщения информации, налоговый учет включает и такие этапы, как сбор и регистрация информации, необходимой для целей налогообложения. В частности, законодательством о налогах и сборах предусмотрено составление первичных документов налогового учета (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Бюджетное законодательство использует понятие бюджетного учета: согласно п. 2 ст. 264.1 БК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-Ф3[24]) бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств России, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства; бюджетный учет осуществляется в соответствии с планом счетов, включающим бюджетную классификацию РФ; план счетов бюджетного учета и инструкция по его применению утверждаются Минфином России. Как предусмотрено в п. 1 указанной статьи, единая методология и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливаются Минфином России в соответствии с положениями данного Кодекса.
В отношении статистического учета следует отметить следующее. В части 3 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»[25] установлено, что государственные информационные системы создаются и эксплуатируются на основе статистической и иной документированной информации, представляемой гражданами (физическими лицами), организациями, государственными органами, органами местного самоуправления. Согласно ч. 4 этой же статьи перечни видов информации, представляемой в обязательном порядке, устанавливаются федеральными законами, условия ее представления – Правительством РФ или соответствующими государственными органами, если иное не предусмотрено федеральными законами.