Для описания поведения затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (вариатор затрат) (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле
где У – темпы роста затрат, проц.;
Х – темпы роста деловой активности, проц.
Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что затраты являются постоянными. Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными. При Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
Для определения динамики затрат необходимо знать, для какого периода времени производится их деление на постоянную и переменную составляющие. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Для периода в несколько лет все затраты предприятия являются переменными, и степень их зависимости от объема выпуска и продаж и уровня использования оборудования нельзя выразить строго функционально. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты являются неизменными.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные, так как они содержат одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объемов производства, а часть остается фиксированной величиной, не зависящей в течение периода от объемов производства. Такие затраты называют смешанными, полупеременными или полупостоянными. Примерами таких смешанных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг (часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть зависит от количества и длительности телефонных разговоров); доплаты за рост объемов производства при повременной оплате труда; расходы на рекламу, включающие фиксированную сумму и процент от объема продаж, и т.п. Но для целей управленческого учета полупеременные или полупостоянные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.
В целом классификация затрат на постоянные и переменные весьма условна, поэтому в отечественной учетной практике часто применяются термины условно-переменные и условнопостоянные затраты.
2.7 Модели деления затрат на постоянные и переменные
Деление затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции, для оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и т.п.
Поскольку в сумме постоянные и переменные затраты образуют валовые расходы, любые издержки в общем виде можно представить в виде линейной функции:
где Rval – валовые (совокупные) издержки, ден. ед.;
R fix – постоянная часть издержек, ден. ед.;
r v – переменные издержки в расчете на единицу продукции, ден. ед.;
X – объем производства, оказанных услуг, товарооборота в натуральных единицах измерения (показатель, характеризующий деловую активность организации).
Определить составляющую постоянных (Rfix) и переменных затрат на единицу продукции (rv) можно различными методами.
В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов путем расчета коэффициентов реагирования затрат по смешанных расходов исчисляется удельный вес переменной части, так называемый вариатор затрат. Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а частично переменные – значения вариаторов от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат. В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты.
Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:
– метод минимальной и максимальной точки (метод минимакси);
– графический метод;
– метод наименьших квадратов;
– метод корреляции.
При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемами производства и находят отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:
∆Х=Хмах-Хмin
∆ R = max -
R min
После этого определяется ставка переменных затрат:
Общая сумма постоянных расходов определяется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.
При графическом методе на графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем «на глазок» проводится линия. Точка ее пересечения с осью Y показывает уровень постоянных расходов (Rfix). Переменные расходы определяют как разность между Rval и Rfix, деленную на средний объем производства.
При методе наименьших квадратов величина переменных затрат на единицу продукции rv определяется исходя из соотношения
где n – количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных издержек.
Общую сумму постоянных расходов рассчитывают по формуле
Метод корреляции требует применения компьютерной техники. Разделить полупеременные (полупостоянные) затраты на постоянную и переменную части, имея данные о сумме этих затрат за несколько периодов и объемах производства, можно, например с использованием пакета «Анализ данных» в программе MS Excel.
Применение разных методов деления затрат на постоянную и переменную составляющие дает разные результаты. Наиболее точные из них получаются при использовании метода наименьших квадратов и метода корреляции. Выбор того или иного метода остается за бухгалтером-аналитиком и во многом будет определяться целями анализа и структурой затрат организации.
2.8 Организация учета производственных затрат
Для ведения управленческого учета организация создает систему учета производственных затрат, используя план счетов и учитывая такие факторы, как вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма, степень автоматизации учетных работ и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.
Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Планом счетов, введенным в действие с 1 января 2001 г., в котором предусматривается специальный раздел III «Затраты на производство», включающий в себя счета с 20-го по 39-й.
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу). Расходы на продажу учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям и местам возникновения затрат, другим признакам.
Счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам и обеспечения взаимосвязи между данными финансового и управленческого учета.
В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его разделах, например, для учета внеоборотных активов – счета 01, 02, 04, 05; для учета производственных запасов – счета 10, 15, 16; для учета готовой продукции и товаров – счета 41, 42, 43, 44, 45.