Соответственно, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (о последствиях его несоблюдения см. гл. 2 настоящей книги), на что обращалось внимание, например, в письме Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-02-07/1-428[61].
Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в общем порядке
В соответствии с п. 1 ст. 139 части первой НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
МНС России в письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/[email protected] «Об обжаловании актов налоговых органов»[62] предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.
Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как упоминалось выше, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это – жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом. Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 7 к настоящей книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) – в приложении 8 к настоящей книге.
По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка: «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).
Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.
В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). При этом представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона 1993 г. об обжаловании в суд действий и решений (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ[63]), согласно которой уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях. Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа приведена в приложении 9 к настоящей книге.
В письме Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-02-07/1-360[64] обращено внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока. При этом Минфином России отмечено, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного налогоплательщиком срока подачи жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) будет исходить из фактических обстоятельств.
В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно указанной нормой, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что лицо при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы: в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба; по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба. Сроки подачи повторной жалобы согласно п. 4 ст. 139 НК РФ те же, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 указанной статьи возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Восстановление срока подачи повторной жалобы осуществляется в том же порядке, который установлен для подачи первоначальной жалобы.
Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа. О возможности приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган говорится и в п. 2 ст. 141 данного Кодекса. В то же время Закон 2006 г. № 137-Ф3, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена п. 3, не внес соответствующие изменения в ст. 141 НК РФ, в результате чего имеется некоторая несогласованность между указанными нормами (см. ниже).
По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Как упоминалось выше, применительно к решению налогового органа, вынесенному по результатам налоговой проверки, речь идет о вступившем в силу решении (возможность приостановления такого решения предусмотрена в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса). В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки (до вступления его в силу), данное решение не вступит в силу до того, как вышестоящим налоговым органом не будет рассмотрена жалоба и по ней не будет принято решение (именно это и подразумевает содержащаяся в п. 1 ст. 141 оговорка: «за исключением случаев, предусмотренных НК РФ»).