Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0 %, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.
Порядок исчисления, взимания и уплаты НДС регулируется гл. 21 НК РФ. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена.
Однако в ст. 144 НК РФ говорится о необходимости иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств [100] .
Иностранные организации обязаны встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке.
Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям, после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановки налогоплательщика на учет.
Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления представителя иностранной организации.
Не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей – ст. 346.1, упрощенная система налогообложения – ст. 346.11, уплата единого налога на вмененный доход – ст. 346.26 НК РФ).
Налоговый кодекс не вводит налоговые льготы по уплате налога на добавленную стоимость. Однако он предусматривает круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ), а также возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).
Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения (ст. 145 НК РФ):
• операции, не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),
• не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ);
• операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. 147, 148 НК РФ);
• освобождаемые от налогообложения: на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ), безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ), а также если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).
На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
Законодатель также предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не может быть принят к вычету (п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ). На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг, посредством установления пониженных ставок налога 0 % и 10 %.
Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями, связанными с особым учетом операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.
По мнению А.А. Ялбулганова, смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с добавленной стоимости [101] . Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы – налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.
Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты – с суммы предоплаты, а затем при отгрузке – со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, т. е. российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, т. е. российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.