Ю.А. Крохина выделяет материальные и процессуальные юридические факты, связывая их с соответствующими правовыми отношениями [89] .
16.5. Защита прав участников налоговых правоотношений
К числу несомненных достоинств Конституции РФ принято относить положения о гарантиях защиты прав и свобод человека и гражданина. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45). В постановлении Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2001 г. № 17-П подчеркивается, что исходя из смысла ст. 46 Конституции РФ и корреспондирующих с ней положений ст. 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, п. 2 и подп. «а» п. 3 ст. 2 и п. 6 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В постановлении Конституционного Суда РФ от 3 мая 1995 г. № 4-П отмечается: согласно Конституции РФ это право не может быть ограничено.
Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию в рамках предоставленных полномочий.
Возможность защиты своих прав и свобод каждым из участников налоговых правоотношений имеет особую значимость, поскольку налоговые правоотношения имеют властный характер. Законодатель в разделе VII НК РФ закрепляет право налогоплательщика на административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. В гл. 19 НК РФ предусматривается порядок обжалования актов налоговых органов действия или бездействия их должностных лиц, в гл. 20 – процедуры рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.
Административный способ защиты нарушенных прав субъектов финансового права предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины и другие.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Пленум ВАС РФ в п. 48 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при толковании ст. 137 и 138 НК РФ предписал судам принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ. Это означает, что в ст. 137 и 138 говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123) (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
В Определении от 4 декабря 2003 г. № 418-О Конституционный Суд РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и соответственно полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
Пунктом 3 ст. 138 НК РФ установлено: в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) содержатся в ст. 139 НК РФ, а порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) – в ст. 140 и 141 НК РФ.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.